電商的崛起與會計作業的因應
在工業4.0與web 2.0及巨量資料(Big Data)技術的大量應用下，電子商務平台如中國的阿里巴巴及美國的Amazon.com均成為現代電子商務（電商）的新寵兒。除了營業額屢創新高，富可敵國，這些電商所應用的物流與倉儲技術，如機械人與無人機，甚至客製化，個人化的入口網頁早已是財經媒體與各國商管學院個案研究的熱門話題與商業模式的典範。

然而這些電商在全球的攻城掠地，早已引起主管機關與稅務機關的注意，以Amazon為例，過去其賣一本10美金的書本給買家，可能需要9美金的進貨成本從大盤書商或出版商進貨，這還不包括Amazon的其他倉儲成本與管銷費用，銷貨毛利只有1美金，也就是銷貨收入10元減去銷貨成本9元。「物流執行成本（包括運輸、訂單處理、倉儲、收發貨和退換貨等成本）」已成為電子商務企業除銷貨成本外的最大支出。但Amazon也不是笨蛋，當其已成為全美甚至全球最大的電子交易平台時，它的角色可能只是媒合買家與賣家，由商品的賣方直接出貨運至買方的手裡，筆者留職停薪在美進修期間，就透過這種方式買過不少二手書，在這種商業模式下，Amazon未必需要實際進貨，也可能沒有倉儲與物流的成本，也就是商品實際可能未經Amazon之手。

上述的情形，在會計上若Amazon將10元美金認列為銷貨收入，9元美金列為銷貨成本，我們稱之為總額認列，簡稱「總額法」；反之若Amazon只是在網路上擔任媒合買家與賣家的代理人(Agent)的角色，只認列那1元美金的價差為其收入，這種會計認列方式則稱為「淨額法」，其所認列之收入，性質上是一種佣金收入或代理收入。美國的證券主管機關與會計相關公會對這個部份其實相當關注，不論是過去的公認會計原則(Generally Accepted Accounting Principle，GAAP)或是美國過去比較抗拒的國際財報準則(IFRS)都要求這些電商應誠實認列營收與成本，不得為操弄股價或公司的市值任意浮報營收。

西風東漸與衝擊
當然美國會計與證券主管機關對企業認列營收這種關切也逐漸影響與美國有密切貿易往來的經貿夥伴，尤其是台灣、香港、日本、南韓等地公開發行之上市上櫃公司的財報簽證會計師事務所，幾乎都是全球四大會計師事務所的聯盟會員，不可能不受到影響，而在台灣，衝擊相對較大的就是經常承接政府標案或大企業專案的營建業與資通訊產業，因為這些產業執行的標案或專案不太能沒有協力廠商或下包商的配合。但有時這些得標廠商確實將大部分的工作委由所謂的協力廠商或下包商來實際執行，賺取中間的價差，稱之為「專案管理費」。

由於台灣及世界大部分國家的政府採購法規大都要求得標廠商須自行承擔大部分的標案風險與責任，因此早期比較少有得標廠商把標案所有的工作內容與風險全部轉移給協力廠商。但在專業分工越來越細的21世紀，越來越多的大型資通訊業者在政府標案中只是利用其雄厚的財力與品牌形象，實際標案的執行與交付標的委由掌握關鍵技術的小廠商負責。層層轉包或分包早已是業界常態，只是因為認定與舉證的困難，台灣政府也睜一隻眼閉一隻眼。只要得標廠商在名義上與法律上仍負擔大部分的標案責任，政府與招標機關也懶得戳破。

不過，看在這些大型企業的簽證會計師的眼裡可不是這麼想，既然這些資通訊業者將標案大部分的工作與風險都推給協力廠商去承擔，那麼在認列專案收入時就應該採取淨額法認列，不得使用總額法，比方說一個大型的得標廠商A自政府承接一個標案，與政府的契約金額是100萬元，A廠商與其協力廠商B簽約，委由B實際執行標案工作，且A與B契約價金是90萬元，A賺取其中的價差10萬元(攤分比10÷100 = 10%)。若以總額認列營收，A廠商的專案收入就是100萬元整，但若以淨額認列，那就只有10萬元而已。

不用說也知道，業務單位怎麼可能接受用淨額法來計算營收，用這種方法計算營收，業績目標是永遠不可能達到的，況且專案執行過程中所付出的心血與人力成本都尚未計算在內，根本不符成本效益評估的原則。一旦會計單位堅持以淨額法認列一個專案的營收，就是業務單位與會計單位爆發衝突的起點。

針對上述的爭議，勤業眾信會計師事務所(Deloitte)的江美艷會計師在該事務所2014年11月份的Newsletter中撰文說明所謂「總額法」就是營業收入以實際賣多少的金額認列；「淨額法」則是營業收入僅能認列所賺利潤的部分，如佣金。以國際會計準則IAS 18「收入」對「總額法」及「淨額法」的分辨所提供的四項指標來看，若公司在產生收入的交易中具備此四項特性，則公司收入認列應採用「總額法」， 此四項指標我摘錄於附表中。勤業眾信也是筆者所服務之公司的財報簽證事務所，中華電信自2008年底也依據一樣的精神在企業客戶體系的專標案管理辦法中加入的一個含有八大要點的檢核表(Check List)，只有完全符合檢核表中八大要點的專案或標案，才能以總額法認列專案營收。

淨額法的爭議與會計上的問題
基本上必須由得標廠商（也就是我們公司）背書承認所有的標案責任與風險，不得轉嫁他人。營收認列的判斷原本是會計人員的專業，但因會計人員往往不懂專案的細節，因此實際上這種檢核表在筆者所服務的公司裡都是由專案經理(PM)來填寫。對於業務單位的主管來說，為了達到業績目標，也樂於把這樣工作負擔攬在自己的部門，無形中增加了PM的工作負擔，尤其是那些不懂會計的PM們。而一旦簽證會計師不認同，業務單位主管與會計單位的衝突可想而知。最讓會計單位同仁與長官詬病的，就是那八大要點的審核，沒有一位PM會在任何一項填寫負面的答案，看在會計與財務管理單位長官的眼裡，那等於是說業務單位或專案管理團隊把所有的專案風險攬在自己公司身上，完全不懂什麼叫風險控管或風險分攤。

面對這樣的質疑，在一次業務單位與會計單位的大型會議上，一位業務主管大喇喇地表示不用擔心，因為他的部門所有的PM們都將所承攬的政府標案的契約內容以背對背(Back-to-Back)的方式複製到對協力廠商的契約上，並將所有的標案責任轉嫁過去，所以他認為我們公司其實沒有任何風險可言，是會計部門多慮了。我個人不認識那位長官，也不知他的大名，但當時我們公司的簽證會計師也在場，我真是為那位長官捏了一把冷汗，因為那位長官當時這樣發言，不僅讓我們公司有違反政府採購法的疑慮，替我們公司財報簽證的會計師們聽在耳裡，當然傾向認為我們公司浮報專標案的營收，應該改以淨額法認列專標案的收入。畢竟將專標案的責任與風險轉嫁至協力廠商，儘管是業界常態，那是要有技巧的，且只能部分移轉，更不宜在簽證會計師在場的情況下毫無保留地承認那種背對背處理契約的方式。

用淨額法認列大型資通訊業者的專標案營收，真正的問題在於當專標案順利驗收後，若無減價驗收或罰款，基本上就是以契約總額開立發票向客戶請款，且相對的，協力廠商也是以契約總額對我們開立三聯式發票請款。以上述的A廠商為例，若以淨額認列收入，在會計的「權責基礎」上，A廠商如何解釋為何要開立一張100萬元的發票予客戶，又為何要付出90萬元的成本？當然，會計理論上可以把那100萬元視為「代收」，而那90萬元視為「代付」，只不過，若一個大型資通訊業者的「本業」變成了代收代付，小小的淨額營收與資本額完全不成比例，不只不成體統，且要其股東與從業同仁情何以堪？

因此，要解決上述的爭議，到底要用總額法或淨額法認列專標案的營收，應回歸由專業的會計人員判斷，而非專案經理或業務主管為了業績目標自己說了算，事後再與簽證會計師爭吵不休；當然，業績目標是否合理以及專標案的選擇，企業的高層也有很大的責任，如果只為了達標而飢不擇食，遊走法律邊緣，即使採用總額法認列專案營收，一樣會為企業帶來困擾，甚至災難。